Ograniczenie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów

Ograniczenie pracowniczych kosztów uzyskania przychodów

Pracownikowi uzyskującemu przychody ze stosunku pracy lub stosunku służbowego przysługują miesięczne, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Wynoszą one:

• 250 zł – tzw. podstawowe koszty uzyskania przychodów, przysługujące z mocy prawa na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT),
• 300 zł – tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodów, które mogą być stosowane po złożeniu przez pracownika odpowiedniego oświadczenia potwierdzającego, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania znajduje się poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy, pod warunkiem że nie otrzymuje on dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT).

Powszechnie przyjmuje się zasadę niepodzielności pracowniczych kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ani wymiar czasu pracy, ani liczba przepracowanych dni w miesiącu, ani też zatrudnienie przez część miesiąca nie wpływają na wysokość kosztów przysługujących pracownikowi. Co do zasady koszty te stosowane są w pełnej miesięcznej wysokości.

Istnieją jednak sytuacje, w których koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać uwzględnione w pełnej kwocie. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów nie mogą bowiem przekroczyć kwoty przychodu. Jeżeli więc miesięczny przychód pracownika jest niższy od przysługujących mu kosztów uzyskania przychodów, koszty te należy ograniczyć do wysokości osiągniętego przychodu.

Przypadek taki może wystąpić przykładowo wtedy, gdy pracownik:

• został zatrudniony pod koniec miesiąca,
• przez znaczną część miesiąca był nieobecny w pracy z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych,
• jest zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy i osiąga bardzo niskie wynagrodzenie,
• przekroczył limit przychodów objętych zwolnieniem podatkowym, np. w ramach ulgi dla młodych, a opodatkowaniu podlega jedynie niewielka część wynagrodzenia uzyskanego w miesiącu przekroczenia limitu.

Warto podkreślić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów na potrzeby miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy nie powoduje ich definitywnej utraty. Podatnik zachowuje prawo do uwzględnienia pełnej przysługującej mu kwoty kosztów w rozliczeniu rocznym, z uwzględnieniem ustawowych limitów rocznych wynoszących odpowiednio 3.000 zł lub 3.600 zł.

Należy również pamiętać, że płatnik sporządzający informację PIT-11 wykazuje koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zastosowanej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a więc również w kwocie ograniczonej do wysokości przychodu.

Powyższe zasady warto zilustrować przykładem.

Studium przypadku

Pracownik jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, w podstawowym systemie czasu pracy, za wynagrodzeniem minimalnym wynoszącym 4.806 zł miesięcznie.

W czerwcu 2026 r., w którym przypadało 21 dni roboczych, pracownik przez 20 dni korzystał z urlopu bezpłatnego i przepracował jedynie jeden dzień. W rezultacie jego wynagrodzenie za przepracowaną część miesiąca wyniosło 228,40 zł.

Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł. Dodatkowo nie złożył on oświadczenia o stosowaniu kwoty zmniejszającej podatek.

W przedstawionym przykładzie pracownikowi przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł. Ponieważ jednak osiągnięty przez niego przychód wyniósł jedynie 228,40 zł, koszty te – zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT – podlegają ograniczeniu do wysokości przychodu. W konsekwencji przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy uwzględniono koszty uzyskania przychodów w kwocie 228,40 zł.

Warto wspomnieć, że podobna zasada obowiązuje również w przypadku kwoty zmniejszającej podatek. Jeżeli zaliczka na podatek dochodowy obliczona przed zastosowaniem kwoty zmniejszającej jest niższa od przysługującej podatnikowi kwoty zmniejszającej podatek, odliczenie należy ograniczyć do wysokości tej zaliczki.

W praktyce oznacza to, że zaliczka na podatek dochodowy nie może przyjąć wartości ujemnej. W rezultacie po zastosowaniu ograniczenia wynosi ona 0 zł.

Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy płatnik stosuje:

• 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (300 zł miesięcznie),
• 1/24 kwoty zmniejszającej podatek (150 zł miesięcznie),
• 1/36 kwoty zmniejszającej podatek (100 zł miesięcznie).

Przepisy prawne

• Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)